讀解企業特殊重組的優惠政策

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讀解企業特殊重組的優惠政策

[轉載:新浪博客]

貴州國稅局

一、什么是企業特殊重組
　　根據財政部、國家稅務總局聯合出臺的《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》 (財稅[2009]59號)　 (以下簡稱59號文)第五條的規定，同時滿足以下條件的企業重組認定為特殊重組： (一)具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；(二)被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例；(三)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；(四)重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例；(五)企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。企業重組只要符合上述條件就是可以享受稅收優惠的特殊重組。
　　二、特殊重組的政策規定和稅務處理
　　(一)債務重組的特殊性稅務處理
　　1．企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50％以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。該規定基本延續了2003年國家稅務總局第6號令《企業債務重組業務所得稅處理辦法》(以下簡稱6號令)中的相關規定，但把6號令中比較模糊的“較大”明確了，即債務重組確認的應納稅所得額占當年應納稅所得額50％以上。應該注意的是，債務重組確認的應納稅所得額包括兩部分：相關資產所得和債務重組所得。稅務機關應首先測算企業債務重組確認的應納稅所得額是否占當年應納稅所得額50％以上，如果已達到該比例，才可分五年平均攤入各年度應納稅所得額中。對于關聯企業之間的債務重組，稅務部門要嚴格審核，在國家相關規定未出臺的情況下，應繼續按照6號令的相關規定審核，防止利用重組中的債務減免，轉移利潤偷稅或避稅。
　　2．企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。對債轉股業務，59號文明確了暫不確認債務清償所得或損失。只要債轉股企業符合特殊重組條件的，可享受暫免稅的優惠政策，該政策的出臺降低了債轉股企業的稅收負擔，為更多企業債轉股交易打開方便之門。
　　(二)股權收購(資產收購)
　　1．股權收購和資產收購享受特殊性稅收處理的比例要求為：一是收購企業／受讓企業購買的股權／資產不低于被收購企業／轉讓企業全部股權／全部資產的75％；二是收購企業／受讓企業在該股權／資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％。同時滿足上述條件的，將不再確認各方轉讓所得。這里強調的是較小的現金等非股權的支付。
　　2．根據59號文第六條第(六)款中規定：非股權支付額仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。該規定明確了只要發生非股權的支付就必須按下列公式計算所得和損失。該規定同國家稅務總局2000年發布的《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》　 (國稅[2000]119號，以下簡稱119號)相比，延續了較少的現金等非股權的支付規定，但明確了非股權交易部分應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失。這是原規定沒有明確的。
　　非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝(被轉讓資產的公允價值一被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)
　　例1：甲公司于2009年6月1日將賬面價值800萬元的經營性資產轉讓給乙公司，乙公司支付了對價1000萬元。甲公司(轉讓企業)轉讓時點資產總額1000萬元，轉讓資產的市場價900萬元；乙公司(受讓企業)支付對價包括：900萬元股權，100萬元現金。
　　甲公司稅務處理
　　（1）判斷是否適用特殊性稅務處理：①乙公司收購的資產比例是否不低于甲公司全部資產的75％?800÷1000=80％>75。②乙公司支付的股權支付額是否不低于交易總額的85％?　 900÷1000=90％>85％。結論：假定其他條件也符合文件規定，則該資產收購重組符合特殊性稅務處理，即免稅重組。
　　（2）上述業務只計算非股權支付額應納稅所得額。(900-800)×100÷900=11.11(萬元)。計算非股權支付額應納所得稅：11.11×25％=2.78(萬元)
　　（3）假如甲公司轉讓的資產占甲公司全部資產的比例低于75％，適用于一般重組。轉讓所得=取得對價的公允價值-原計稅基礎=1000-800=200萬元，應納所得稅：200×25％=50(萬元)
　　(三)不需要清算的企業合并
　　59號文第六條第(四)款規定適用特殊性稅務處理的企業合并包括：
　　1.企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％。該規定同119號相比，將免稅優惠的條件由“非股權支付額占所支付的股權票面價值(或支付的股本的賬面價值)比例不高于20％”修改為“股權支付額不低于其交易支付總額的85％”。
　　2.同一控制下且不需要支付對價的企業合并。同一控制下的企業合并，是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。從最終控制方的角度，該項交易僅是其原本已經控制的資產、負債空間位置的轉移，原則上不應影響所涉及資產、負債的計價基礎變化。因此，該條規定同一控制下且無需支付對價的企業合并可適用特殊性稅務處理。
　　3.滿足上述條件之一的企業合并重組可享受以下政策：(1)合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。(2)被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。(3)可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。(4)被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。
　　4.非股權支付額仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
　　例2：A公司匯算清繳后于2008年3月1日將其全部資產和負債合并給B公司，合并后A公司解散，解散時A公司凈資產公允價100萬元。為進行該項企業合并，B公司向A公司股東支付500萬股權(沒有支付非股權)作為對價。假定2008年年末國家發行的最長期限的國債利息為5％。A公司2007年按稅法規定虧損50萬元，可由B公司彌補A公司虧損的限額為：100×5％=5萬元。假如被合并企業凈資產公允價值小于或等于0，且不能彌補。當然被合并企業凈資產公允價值應該有相關的證明依據。
　　(四)企業分立
　　1．適用特殊性稅務處理的企業分立的條件為：(1)被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動。(2)被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％。同119的總成本-B公司股權投資的計稅成本=1 000-450=550(萬元)。
　　需要說明的是：A公司被分立后，應相應轉銷分立出去的資產、負債。但59號文并沒有明確所有者權益如何處理。筆者認為如果企業分立時同時轉銷所有者權益，對其中的“未分配利潤”和“盈余公積”項目，應視為對股東所作的分配額，股東應按規定計繳所得稅。因為盈余公積和未分配利潤是企業的留存收益，具有應稅屬性。
　　三、合并分立重組稅收優惠的承續規定
　　59號文第九條對合并和分立重組的稅收優惠政策承續問題給予了明確：
　　(一)吸收合并。在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額(虧損計為零)計算。吸收合并是指兩個以上的企業合并時，其中一個企業吸收了其他企業而存續，被吸收的企業解散。
　　(二)存續分立。在企業存續分立中，分立后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分離前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額(虧損計為零)乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。存續分立(亦稱“派生分立”)是指原企業存續，而其一部分分出設立為一個或數個新的企業。
　　四、特殊性重組的備案管理
　　59號文第十一條規定：　 “企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。”由此可見，企業若想享受到免稅重組的優惠必須在完成重組交易后，按照《國家稅務總局關于企業所得優惠管理問題的補充通知》(國稅函[2009]255號)的規定事后向主管稅務機關提交書面備案資料，具體的備案資料應包括：重組企業的書面申請、有關部門(董事會)得批復文件、相關協議、重組涉及的資產和負債的賬面價值、公允價值、轉讓價值、審計報告以及稅務機關要求的其他資料等。
(作者：蔣勇 ，單位：省國稅局)